דעהדיווח על בסיס מזומן: הגיע הזמן להסדרה מקצועית ברורה
דעה
דיווח על בסיס מזומן: הגיע הזמן להסדרה מקצועית ברורה
פסיקת בית המשפט בעניין מיקוד מחדדת את הצורך בהסדרה מקצועית של הדיווח על בסיס מזומן בישראל. במקום החלטות משפטיות, הגיע הזמן לתקן חשבונאי ברור שיהיה מקובל גם על רשויות המס
דיווח כספי על בסיס מזומן ו/או בסיס מזומן מעורב הינה פרקטיקה מקובלת בארץ ובעולם בחברות בתחומי פעילות מסוימים. על פי שיטת בסיס מזומנים, נרשמות הכנסות רק כאשר התמורה בכסף נתקבלה בפועל בעסק, והוצאות נרשמות רק עם התשלום בגינן בפועל במזומנים. זאת, בשונה מחשבונאות על בסיס צבירה, שבה הכנסות והוצאות נרשמות עם התהוותן ולא בעת תקבולן או תשלומן בפועל.
בדרך כלל, נהוגה בפרקטיקה שיטת הדיווח על בסיס מזומן מעורב שעיקריה:
- הכנסות והוצאות שוטפות מדווחות על בסיס מזומן
- נכסים קבועים נרשמים במאזן לפי עלותם ומופחתים לאורך זמן (כמו בשיטת הצבירה)
- התחייבויות ארוכות טווח כגון הלוואות, נרשמות במאזן
- השקעות נרשמות על בסיס צבירה
לשם פישוט הדיון, נשתמש בהמשך רשימה קצרה זו במושג "בסיס מזומן" כמתייחס גם ל"בסיס מזומן מעורב". ניתן להניח כי ההצדקה כביכול לדיווח על בסיס מזומן היא בניסיון של רשויות המס להקל על עסקים קטנים ונותני שירותים שאינם חייבים הנהלת חשבונות כפולה. ואכן, רשויות המס בישראל התירו, בהוראות ניהול פנקסים, לבעלי מקצועות חופשיים ובעלי עסקים קטנים לנהל מערכת חשבונות ולהגיש דוחות לרשויות המיסים על בסיס מזומן.
לכאורה, ניתן היה לכרוך את הדיווח על בסיס מזומן עם ניהול חשבונות בשיטה החד-צדית, המתאימה לבעלי מקצועות חופשיים ולעסקים קטנים שאין להם מלאי. אולם תפיסה זו שונתה בעקבות פסק הדין של בית המשפט העליון משנת 1992 בעניין קבוצת השומרים בע"מ. בקליפת האגוז קבע בית המשפט העליון כי אין זהות בין המושגים "שיטה כפולה" ו"שיטה מצטברת". רק נישום שיש לו מלאי חייב, לדעת בית המשפט, לנהל חשבונות בשיטה המצטברת, ואילו חברה "פשוטה" זכאית לנהל חשבונות (גם לפי השיטה הכפולה) בשיטת המזומנים.
לאור פסק דין זה, חברות רבות שאופי עסקיהן אינו כרוך במכירות ממלאי, ובהן גם חברות "גדולות" בעלות מחזורי פעילות של מאות מיליוני שקלים המעסיקות עובדים רבים (כמו למשל חברות כוח אדם ושמירה, וחברות שילוח), דבקו בשיטת הדיווח על בסיס מזומן בדוחות שהן הגישו לרשויות המס.
יאמר מיד, התקינה הבינלאומית בחשבונאות קבעה, הן במסמך המסגרת המושגית להכנת דוחות כספיים והצגתם, והן בתקן בינלאומי 18 IAS "הכנסות", כי יש למדוד הכנסות והוצאות לפי עקרון הצבירה. לפיכך, התעוררה השאלה האם דוחות כספיים הערוכים על בסיס מזומנים, יכולים להיחשב, בתנאים מסוימים, לערוכים לפי כללי החשבונות המקובלים? ובמילים אחרות, האם רואה חשבון מבקר יכול לתת חוות דעת על דוחות כספיים הערוכים על בסיס מזומן (מעורב) בה נאמר כי הדוחות הכספיים נערכו לפי כללי החשבונאות המקובלים בישראל?
לכאורה ניתן לטעון כי לאורך זמן דיווח על בסיס מזומן ודיווח על בסיס מצטבר אמורים להביא לתוצאות רווח דומות, אלא שדיווח על בסיס מזומן מאפשר לישות המדווחת שליטה הדוקה יותר על תוצאות הרווח שידווח באמצעות "משחקי תזמון" של גביה מלקוחות ותשלומים לספקים. לפיכך, רשויות המס ניסו לאורך השנים "לתקוף" את הדיווח על בסיס מזומנים.
השאלה אם דוחות כספיים הערוכים על בסיס מזומנים יכולים להיחשב, בתנאים מסוימים, לערוכים לפי כללי החשבונות המקובלים, הייתה שנויה במחלוקת בפרקטיקה החשבונאית הנוהגת בישראל, והונחה לפתחו של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות שעה שהוא בא להתקין את תקן דיווח 34 "הצגה של דוחות כספיים". בסופו של דבר החליט המוסד "להכשיר" את פרקטיקת הדיווח על בסיס מזומן שהייתה נהוגה בישראל.
בסעיף 16 לתקן 34 נקבע כי ”ישות תכין את דוחותיה הכספיים, למעט מידע על תזרים מזומנים, תוך שימוש בחשבונאות לפי בסיס צבירה. על אף האמור לעיל, ישות הפועלת בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן או מזומן מעורב, רשאית לערוך את דוחותיה הכספיים לפי בסיס כזה, ובלבד שבדוחות הכספיים יינתן גילוי לגבי בסיס הדיווח שיושם".
במרוצת השנים התברר כי חלק מאותן חברות שהגישו לרשות המיסים דוחות הערוכים על בסיס מזומן, הכינו במקביל דוחות כספיים נוספים על בסיס מצטבר. הדוחות על בסיס מצטבר, שהצביעו על רווחים גדולים יותר מאשר הרווחים שנכללו בדוחות על בסיס מזומן, היו למעשה הדוחות "הראשיים" של אותן החברות. הם שימשו אותן למגוון צרכים ובהם קבלת אשראי מבנקים, השתתפות במכרזים ובחינת מבחן הרווח לעניין חלוקת דיבידנדים.
רשות המיסים תקפה חברות אלו, ואכן לפני זמן קצר ניתן פסק דין בביהמ"ש המחוזי על ידי כב' השופטת ירדנה סרוסי בעניינה של חברת מיקוד ישראל אבטחה שירותים וכח אדם בע"מ (שגם היא ניהלה שני "סטים" של דוחות כספיים). בקליפת האגוז, בית המשפט קבע כי עדיין קיימת ההלכה לפיה חברות המספקות שירותים, ללא החזקת מלאי, רשאיות לדווח לצורכי מס על בסיס מזומן. אולם, החידוש בפסק הדין הוא בקביעה כי גם התנהלותה השוטפת והכלכלית של החברה צריכה להיות על בסיס מזומן.
במקרה של חברת מיקוד, החברה עצמה התייחסה לדוחות שהכינה על בסיס מצטבר כאל הדוחות הראשיים שלה, המבטאים באופן נאות יותר את הכנסותיה. הסיבה היחידה להכנת "סט" דיווח חשבונאי לצרכי מס על בסיס מזומן הייתה לצורך דחיית תשלומי המס בלבד, ללא כל מטרה מסחרית נוספת ומבלי שהחברה התנהלה על פיו. לפיכך קיבל בית המשפט את עמדת רשות המיסים שאין לקבל את סט הדוחות שהוכנו על בסיס מזומן.
בית המשפט אמנם צמצם באופן משמעותי את זכאותן של חברות המספקות שירותים ללא החזקת מלאי להמשיך ולדווח על בסיס מזומן, אך לא ביטל אותה לחלוטין.
לפנינו התנגשות בין הפרקטיקה המקובלת בישראל מזה עשרות שנים, שאומצה בחלקה לצורכי דיווח לרשויות המס ע"י פסיקה משפטית, לבין תפיסה חשבונאית המעדיפה את הדיווח על בסיס מצטבר, ומתירה דיווח על בסיס מזומן (או מזומן מעורב) רק במקרים חריגים.
בהקשר זה יש לציין כי רשות המיסים בישראל אימצה את עקרון העקיבה, לפיו יש לאמץ את כללי החשבונאות המקובלים כשיטת הדיווח לצורכי מס, כל עוד אין הוראות חקיקה המורות אחרת. לפיכך, נדרש עיון מחדש בשאלה האם דוחות כספיים הערוכים על בסיס מזומנים יכולים להיחשב, בתנאים מסוימים, לערוכים לפי כללי החשבונות המקובלים?
בחנו את הכללים לדיווח על בסיס מזומן במספר מדינות בעולם, ביניהן אנגליה, ארצות הברית, יפן, קנדה, דנמרק, גרמניה וצרפת. מצאנו כי דיווח על בסיס מזומן, ובעיקר בסיס מזומן מעורב, מתאפשר לגופים מוגדרים מסוימים ו/או לענפים מוגדרים.
עם זאת, במדינות אלו נכללו הכללים לדיווח כספי על בסיס מזומן במסגרת נפרדת מכללי חשבונאות מקובלים. באנגליה הוסדר על ידי תקן דיווח (FRS 102). במדינות אחרות נכללו הכללים לדיווח על בסיס מזומן בפרסום נפרד של לשכות רואי חשבון (כמו למשל בארה"ב). כל זאת, תוך דרישה להכללת ביאור לפיו הדוחות הכספיים ערוכים על פי כללי מזומן (מעורב) ושלא על פי כללי חשבונאות מקובלים. והעיקר, דרישה שבחוות הדעת של רואה החשבון המבקר ייאמר במפורש כי "הדוחות הכספיים ערוכים על בסיס מזומן (מעורב) ושלא על פי כללי חשבונאות מקובלים".
אנו סבורים כי בשלו התנאים לפתרון הסאגה הנמשכת מאז פרסום פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין בשנת 1992. המצב שבו שאלה חשבונאית מקצועית גולגלה לפתחו של בית המשפט אינו רצוי.
נדרשת הידברות והסכמה בין רשות המיסים לבין המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, לשם הגדרת המקרים שבהם יותר דיווח על בסיס מזומן שיהיה מקובל גם על רשות המיסים. לאחר מכן ניתן יהיה להתקין תקן מקצועי נפרד שיתיר בתנאים מסוימים את הדיווח על בסיס מזומן מעורב, אך יקבע במפורש שמדובר בדוחות שאינם ערוכים לפי כללי החשבונאות המקובלים. כל זאת, תוך נכונות של רשות המיסים לקבל במקרים ובענפים מסוימים דוחות כספיים שיוכנו לפי תקן נפרד זה.
פרופ' חיים אסיאג הוא שותף מנהל באסיאג יועצים בע"מ. פרופ' יורם עדן הוא ראש הפקולטה הבינתחומית לחברה וקהילה במכללה האקדמית הדסה, ירושלים
