מס שבח, מס רכישה והתא המשפחתי – הסיפור תם ולא נשלם
מס שבח, מס רכישה והתא המשפחתי – הסיפור תם ולא נשלם
בעקבות החלטת ביהמ"ש העליון בע"א 4298/18 וע"א 1886/19
לאחרונה ניתן בבית המשפט העליון פסק דין מורכב, בעל חשיבות מעשית רבה, המעורר גם עניין תאורטי - בו חלקו השופטים גרוסקופף (אליו הצטרף השופט אלרון) והנדל זה על זה בשאלת הזכאות לפטור על דירת מגורים יחידה, כאשר בן זוגו של עורך העסקה מחזיק בדירה משלו ובני הזוג טוענים להפרדה רכושית ביניהם. הנסיבות העובדתיות בשני הערעורים מתאפיינות בכך שהן מבטאות מצבי ביניים בהם מתקיימים שיקולים לכאן ולכאן.
בערעור הראשון (ע"א 4928/18) (להלן תיק מס השבח) המשיב מכר דירת מגורים שנרכשה על ידו בטרם נוצר הקשר הזוגי. בעת מכירת הדירה היו בבעלות בת זוגו שתי דירות מגורים, האחת נרכשה לפני יצירת הקשר הזוגי, והשנייה, בה התגוררו שני בני הזוג, נרכשה על ידי האישה מכספה בלבד מבני משפחתה, וזאת שלוש שנים לאחר תחילת הקשר הזוגי.
במועד מכירת דירת המשיב התקיים בין בני הזוג הסכם ממון שנכרת ארבע שנים קודם לכן, זאת לאחר שעברו שמונה שנים מתחילת הקשר הזוגי. בהסכם נקבע כי כלל רכושו של כל אחד מבני הזוג יישאר בבעלותו הבלעדית, וכך גם רכוש שייצבר על ידי כל אחד מבני הזוג בהמשך יחסי הזוגיות. ואכן, שני בני הזוג ניהלו חשבונות בנק נפרדים אליהם נכנסו משכורותיהם. במשך השנים התגוררו הצדדים בדירת בת הזוג, בלי שהמשיב הפקיד דמי שכירות בחשבון של בת הזוג או נשא בהוצאות המגורים בדרך אחרת. בת הזוג אף נשאה במרבית התשלומים וההוצאות השוטפות בגין המגורים המשותפים. עם זאת, הודה בן הזוג כי השתתף במימון שיפוצים בדירת בת הזוג בה התקיימו המוגרים המשותפים, בלי לציין מה היה שיעור השתתפותו.
בע"א 1886/19 (להלן תיק מס הרכישה) רכשה המשיבה יחד עם בן זוגה דירת מגורים (להלן הדירה המשותפת). בעת הרכישה חל על בן הזוג לגבי מחצית הדירה המשותפת השייכת לו שיעור מס רכישה רגיל, שכן היתה ברשותו דירת מגורים, ומבחינתו היתה הדירה המשותפת דירת מגורים שנייה.
עשר שנים קודם לכן, ערב נישואיהם, חתמו בני הזוג על הסכם ממון, שלפיו דירה וחשבון בנק שהיו בבעלות בן הזוג קודם לנישואים יישארו בבעלותו. מלבד שני נכסים אלה, ניהלו בני הזוג משק בית משותף לכל דבר, שבו משכורותיהם של כל אחד מבני הזוג נכנסו לחשבון משותף ומחשבון זה מומנו הוצאותיהם.
בני הזוג התגוררו בדירת בן הזוג, בלי שהמשיבה הפקידה דמי שכירות בחשבונו או שילמה לו בדרך אחרת. במהלך הנישואים נמכרה דירת בן הזוג ונקנתה דירה אחרת במקומה. בת הזוג היתה מעורבת בשיפוץ דירה זו.
בגין רכישת מחצית הדירה המשותפת שילם בן הזוג מס רכישה רגיל, שכן מבחינתו היה מדובר ברכישת דירה שנייה, והמחלוקת התייחסה רק למחצית של בת הזוג בדירה המשותפת.
בשני הערעורים נתקבלה בוועדות הערר עמדת המשיבים, שלפיה עומד להם הפטור או ההקלה הניתנים לדירת מגורים יחידה. מנהלי מיסוי מקרקעין הגישו ערעורים לבית המשפט העליון. ערעורים אלה נדחו בפסק הרוב, ואילו לדעת המיעוט היה ראוי דווקא לקבל את הערעורים.
נקודת המוצא הקבועה בחוק היא כי רואים בבני זוג הגרים יחד דרך קבע כיחידה אחת לצורך מס שבח ומס רכישה, ולעניין עסקה בדירת מגורים של אחד מהם הם נחשבים למוכר אחד ולרוכש אחד (להלן כלל היחידה המשפחתית).
לכלל זה מספר חריגים, חלקם נקבעו בחוק וחלקם נקבעו בפסיקה. אחד החריגים הפסיקתיים שעמד במרכז הדיון הוא החריג של ההפרדה הרכושית.
מנהלי מיסוי מקרקעין באזור תל אביב והמרכז, שמטעמם הוגשו שני הערעורים נשוא פסק הדין, ביקשו לבטל חריג זה מכל וכל, ולחלופין לקבוע כי אין החריג האמור חל בנסיבות שהתקיימו לגבי כל אחד מהערעורים.
השופט גרוסקופף (אליו הצטרף השופט אלרון), בדעת רוב, קובע לעניין פרשנות חריג זה כי קיימת חזקה הניתנת לסתירה, לפיה כאשר בני זוג עשו ביניהם הסכם ממון אמיתי (דהיינו שאינו למראית עין בלבד ולא נוצר באורח מלאכותי למטרה של התחמקות ממס, אלא למטרה של יצירת משטר של הפרדה רכושית), והוכח כי הפרדה זו נשמרת בהמשך הלכה למעשה, לא יחול כלל היחידה המשפחתית.
בהמשך הרחיב השופט גרוסקופף את החריג האמור בקביעה כי הוא יחול גם במקרה בו היתה הפרדה רכושית רק לגבי נכסי המקרקעין ולא לגבי כלל הרכוש (להלן הפרדה חלקית).
עמדת השופט הנדל בנקודה זו היתה הפוכה. לדעתו נקודת המוצא צריכה להיות כי קיימת חזקה לטובת קיום עקרון התא המשפחתי, ומי שמבקש ליהנות מהחריג של הפרדה רכושית עליו מוטל הנטל לסתור את אותה החזקה, והנטייה במקרי ביניים תהיה שלא לפטור ממס ללא ראיות ברורות להפרדה ממשית ועקבית.
השופט לא קבע עמדה חד-משמעית בשאלה אם די לעניין החריג בהפרדה חלקית המתייחסת אך ורק לדירה נשוא העסקה, אם כי נטה לענות על שאלה זו בשלילה, אך הדגיש כי גם אם די בהפרדה לגבי הדירה, עדיין נדרש לעניין הפטור כי ההפרדה תהיה מלאה.
כך למשל אם שני בני הזוג גרים בדירה "הנפרדת" בלי שתיערך התחשבנות ביניהם לגבי שכר הדירה, לא ניתן יהיה לקבוע כי נשמרה ההפרדה הרכושית. לדעתו, בהפרדה חלקית יש להקפיד הקפדה רבה יותר על ההפרדה.
ההבדלים בין גישת הרוב והמיעוט נובעים מעמדתם הבסיסית לעצם עקרון היחידה המשפחתית.
דעת הרוב סברה כי מדובר בהסדר אנכרוניסטי המבוסס על התפיסה הארכאית לפיה עם הנישואים נבלעת אישיותה של האישה בזו של בן זוגה, והוא בלתי ראוי באשר הוא מגדיל את נטל המס המוטל על המשפחה ("קנס נישואים") והוא גורר עמו במציאות הקיימת בה הגבר הוא בדרך כלל המפרנס העיקרי - פגיעה מגדרית בנשים על ידי יצירת תמריץ שלילי ליציאת נשים לעבודה. לכן בשנים האחרונות הורחבה לעניין מס הכנסה הזכות של בני זוג לחישוב נפרד.
דעתו של השופט הנדל היא כי ההסדר מבטא רעיונות של צדק חלוקתי, את עקרון "היכולת לשלם".
הוא כופר בנימוק של הרוב הנוגע לפגיעה המגדרית בנשים בהיותו חסר בסיס עובדתי. אין מקום להנחה שרוב הנפגעים הם נשים חסרות דירה שהתחתנו עם גברים שהם בעלי דירות.
במישור המעשי-יישומי, דעות הרוב והמיעוט מאשרים את תקפותו של החריג הפסיקתי של ההפרדה הרכושית.
דעת הרוב קובעת ברורות כי מקום שיש הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית, הנטל לשלילת התקיימותה בפועל של ההפרדה היא על הרשות וכך בהפרדה חלקית. לדעת המיעוט קיימת חזקה לטובת עקרון התא המשפחתי, והנטל מוטל על הנישום להוכיח שההפרדה קוימה בפועל, ונטל זה כבד יותר כאשר קיימת הפרדה חלקית (ככל שמכירים בה עקרונית).
במקרה של מגורים משותפים בדירה של אחד מבני הזוג, השאלה אם שולם שכר דירה והיתה השתתפות בהוצאות המגורים המשותפים בדירת בן הזוג, או אפילו בהשבחת הדירה האמורה, הרי לדעת הרוב יכולה אמנם להוות אינדיקציה לכך שבני הזוג לא שמרו על ההפרדה הרכושית. אך מסקנה זו אינה הכרחית ותלויה במכלול ההסכמות והנסיבות.
למעשה לדעתנו יש מקום להטיל על הרשות נטל זה, ולדרוש ממנה להראות כי המדובר בהסכם שהינו פיקציה ושנועד להקטין את נטל המס. יתרה מכך, כשם שהשתתפות של אחד מבני הזוג בשיפוץ ו/או אי תשלום דמי שכירות לבן זוגו בגין המגורים המשותפים בנכס, אין בה כדי להקנות לבן הזוג זכויות קנייניות בנכס המוגן על ידי הסכם ממון. לפיכך מקום בו בן זוג אינו שומר על הפרדה גם בהוצאות שוטפת (נניח זוג שהינו נשוי במשך 30-20 שנה, ספק אם יש הדיון לדרוש הטלת ההוצאות השוטפות על צד אחד בלבד על מנת שיוכלו להראות זאת לרשות המסים בבוא בעת). הווה אומר, הסכם הממון אשר קובע את הזכויות הקניינות בנכס צריך לקבל עדיפות ברורה, ורק במקרים חריגים בהם עולה תמונה של הסכם מלאכותי או פיקציה יסטו ממנו לצורך קביעת השלכות המס. דרישה מחמירה מכך עשויה, לדעתנו, לפגוע שלא לצורך באיזון וביחסים האישיים המקובלים בין בני זוג, ועל כן מן הראוי כי קביעת נקודת איזון בנושא רגיש מסוג זה תיעשה בדרך של חקיקה.
לעומת זאת, דעת המיעוט מייחסת משקל רב לנתון אי ההשתתפות בשכר דירה ובהוצאות, ועוד יותר להשתתפות מהותית בשיפוץ הדירה, כראיה לכך שלא נשמרה ההפרדה כאמור.
בסיכום: מקרי הביניים הגבוליים והנסיבות המיוחדות המלוות אותם מזמינים ניסיונות "לעשות סדר" ולקבוע כללים שאמורים לתרום ליתר בהירות ולהקל על הפסיקה, אך בסופו של דבר הפתרון שכל אחד משופטי הרוב או המיעוט מאמץ, עם כל הכבוד, הוא תוצר של נקודת המוצא העקרונית לגבי עקרון התא המשפחתי. ומשכך, ועל מנת להגיע לעמדה ברורה ולמזער את אי הוודאות הקיימת סביב נושא זה, יש מקום להסדירו בחקיקה, תוך מתן משקל נאות לכך שמדובר בסוגיה רגישה הכרוכה בחדירה להתנהלות היום-יומית בין בני זוג החולקים קורת גג אחת.
מאת פרופ' דן ביין ועו"ד (רו"ח) יפתח שמחוני, משרד פרופ' ביין ושות' עורכי דין
