משלמים מס בחו"ל? הקלות והטבות למניעת כפל מס אינן בגדר המלצה
תושבי ישראל מחויבים במס בישראל בגין הכנסותיהם בכל מקום בעולם, ובנוסף עשויים לחוב במס במדינה שבה הפיקו את ההכנסות. הדין הפנימי בישראל כמו גם אמנות המס שנחתמו בין המדינות השונות, מחילים כללים שנועדו להטיב עם נישומים ולוודא שגם כאשר קיימת זיקת מיסוי ליותר ממדינה אחת, הכנסתו של נישום לא תתחייב בכפל מס. אלא שיש לזכור ולחדד, שהקלות אלה, אינן בגדר המלצה ואינן נתונות ליישום וולונטרי. אי הפעלתן מול רשויות המס במדינה הזרה - עשוי בהחלט להוביל למצב של תשלום מס כפול ב"התנדבות"
מוגש מטעם DUN'S 100
בדין הישראלי נקבע, שתושבי ישראל מחויבים במס בישראל בגין הכנסותיהם בכל מקום שבו יפיקו הכנסות אלה ברחבי העולם. במקביל, נקבעו כללים למתן זיכוי בגין תשלומי מס זר במדינת המקור, המדינה שבה הופקה ההכנסה, וזאת מתוך מטרה למנוע תשלום כפל מס בגין אותה ההכנסה כתוצאה ממעורבותן של המדינות השונות. כך לדוגמא, במקרה רגיל שבו תושב ישראל מפיק הכנסה במדינה זרה בגובה של 100 שקלים, כאשר שיעור המס על במדינה הזרה הינו 25% ושיעור המס בישראל על אותה הכנסה הינו 30%. במקרה זה, ישלם הנישום במדינה הזרה 25 שקלים, ואילו בישראל, יחולו בדרך-כלל הוראות הדין הפנימי כך שיקבל זיכוי בגובה 25 השקלים ששילם במדינה הזרה, ויתחייב בישראל בתוספת מס של 5 שקלים נוספים בלבד, אשר יביאו אותו לשיעור מס כולל של 30 שקלים על ההכנסה האמורה - ולא יותר מכך.
במצב שבו הוסדרה חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות במסגרת אמנת-מס, עשויה מדינת המקור, שבה הופקה ההכנסה, להיות מוגבלת בשיעור המס שאותו תוכל לנכות מן ההכנסה, לשיעור הנמוך מזה הקבוע בדיניה הפנימיים. מנגנון אמנות המס עובד כך, שבהנחה שמפיק ההכנסה אינו בעל "מוסד קבע" במדינת המקור בה הפיק את ההכנסה, תינתן למדינה זו זכות מיסוי ראשונית מוגבלת בהכנסה לפי השיעור שנקבע בהסכמה שבין המדינות ביחס לאותו סוג הכנסות. בשלב הבא, בעת המיסוי במדינת התושבות של הנישום, יושלם תשלום המס לפי שיעור המס המלא החל במדינת התושבות, באמצעות מנגנון הזיכוי המתואר. כך, בדוגמא לעיל, אם זכות המיסוי שנקבעה באמנת מס עם המדינה שבה הופקה ההכנסה לסוג ההכנסה שהופק הינו 10% במקום 25% לפי הדין הפנימי, אזי ישלם הנישום במדינה הזרה 10 שקלים בלבד, ואילו בישראל יידרש להשלמה של 20 שקלים נוספים, כך ששילם שוב 30 שקלים בסך-הכל.
אלא שמנגנון הזיכוי המלא, כדי מלוא גובה המס הזר ששילם הנישום מחוץ לישראל, איננו עניין אוטומטי. נניח מצב שבו הנישום אינו בקיא בהוראות אמנת המס החלה בין ישראל לבין המדינה שבה הפיק הכנסותיו, או שמטעמים שונים (דוגמת הרצון להימנע מאינטראקציה עם רשויות המס במדינה הזרה) בחר להימנע מן הפרוצדורות הדרושות לצורך השגת שיעור המס המופחת הקבוע באמנה הרלוונטית במדינת המקור. במצב כזה, רשויות המס בישראל עשויות להתעלם מסכומי המיסים ששילם בפועל במדינה הזרה, ולהעניק את הזיכוי בחישוב הכנסתו החייבת בישראל עד גובה הסכום שהיה צריך להיות משולם על-פי האמנה בלבד. מצב דומה עשוי להיווצר, גם במקרה שבו הופעלו הוראות אמנת המס מול רשויות המס הזרות, אך הכנסת הנישום סווגה באופן שגוי ולא בשיעור המס המתאים שנקבע לה לפי הפרשנויות הרלוונטיות לאמנות המס.
דניאלה גבאי בן זאב צילום: אוראל כהן
בכלל מצבים אלה, עשוי הנישום לשלם, בסופו של דבר בשתי המדינות, מס בשיעור גבוה יותר מסך המס שאמור היה לחוב בו לפי דין על הכנסתו. כך, בדוגמא לעיל, אם בפועל שילם הנישום מסיבות שונות 25 שקלים לרשויות המס במדינה שבה הפיק את ההכנסה, במקום 10 שקלים כקבוע באמנת המס, הזיכוי שיקבל בישראל עשוי להיות מוגבל על-ידי רשויות המס בישראל ל-10 שקלים בלבד (כפי שהיה צריך להיות אילו הופעלו הוראות אמנת-המס), כך שיתחייב שוב בתשלום של 20 שקלים נוספים בישראל. התוצאה במצב זה תהיה, שבמקום לשלם 30 שקלים מס על ההכנסה בסך-הכל, ישלם הנישום סכום של 45 שקלים בשתי המדינות.
בפסק-דין שפורסם לפני כשבועיים על-ידי בית-המשפט המחוזי בתל-אביב במקרה דומה, "נשלח" הנישום על-ידי בית-המשפט למצוא את התרופה לכפל המס שנוצר לו אצל רשויות המס הזרות, שבאותו עניין הודו כי שיעור המס שנגבה מהנישום בפועל היה גבוה משיעור המס המופחת שלו היה זכאי לפי הוראות אמנת המס עליו חתמה עם ישראל. עם זאת, השגת החזר מס מידי רשויות המס הזרות, אף אם הינו אפשרי, איננו עניין של מה בכך, ועשוי להיות כרוך במורכבות פרוצדוראלית ואף לארוך זמן רב. בנוסף לכך, רשויות המס הזרות עשויות לטפול את תשלום המס בשיעור הגבוה על רשלנותו או חוסר ערנותו של הנישום, או על אי מילוי חובותיו הפרוצדורליות מראש וכנדרש לצורך הבטחת שיעור המס המופחת על פי אמנת המס – ולפיכך לסרב למתן ההחזר. במצב זה, בפשטות, עשוי הנישום למצוא עצמו כבול ומסונדל למיסוי היתר שאותו למעשה "התנדב" לשלם לרשויות הזרות.
אומנם, אמנות המס מקנות בדרך-כלל מוצא למקרים אלה, בדמות בקשה לפתיחת נוהל הסכמה הדדית בין המדינות. אולם, המדובר בפרוצדורה מורכבת אשר תופעל רק במקרים חריגים, בתנאים מסוימים ולאחר שמוצו כל הדרכים האחרות לרבות הליכי החזר המס מהרשויות הזרות, ומטבע הדברים גם פרוצדורה זו עשויה לארוך זמן רב. במקביל, ואף אם יזכה בהשגת החזר המס, בכל מקרה יידרש הנישום – בנוסף למיסים ששילם – אף לממן מכיסו את ניהול שלל ההליכים המיותרים המתוארים מול רשויות המס הזרות.
מסיבות אלה, מומלץ כי נישומים יתכננו את צעדיהם מראש באופן זהיר, ומתוך מודעות להוראותיהן של אמנות המס, לאופן הסיווג הראוי של הכנסותיהן בין הוראותיה המורכבות של האמנה, ולסכומי המס הנכונים שעליהם לשלם בכל מדינה זרה שבה הינם מפיקים הכנסות.
מאת דניאלה גבאי בן-זאב, עו"ד (רו"ח), שותפה במשרד YEC יוסי אלישע קלדרון ושות' , מרצה באקדמיה וחברה בפורום ועדת המיסים של לשכת עורכי-הדין
