ניכוי בימי קורונה

מוגש מטעם DUN'S 100

מציאות החיים הנוהגת נוטלת תמיד חלק בעיצובו של עולם המשפט, והיא מאתגרת אותו תכופות בסוגיות משמעותיות של תודעה אנושית. בשנת 2020 התעלתה מציאות החיים על הדימיון, עם התפרצותו של נגיף הקורונה המסתורי, במגפה שסחפה את העולם אל חוסר יציבות וחוסר וודאות במישור הבריאותי ובמישור הכלכלי.

במדינות רבות, כמו גם בישראל, כפתה המגפה סגר לתקופות ממושכות, אשר כלל את סגירתם לסירוגין של עסקים ומקומות עבודה, תוך יצירת משבר בלתי נמנע בכלכלת המדינה, המסתמן עתה כמשבר חסר תקדים. במקביל, מביאה התגלותם של חולים נוספים בקצב הולך ונוסק להאטה דרמטית נמשכת במשק, כאשר עובדים רבים נדבקו וחלו או נמצאו בתנאי בידוד ללא יכולת לבצע עבודתם, וכאשר מחלתם הובילה לבידוד של יתר העובדים בעסק ולהשבתתם של עסקים הלכה למעשה.

לצד השלכותיה המשמעותיות על הכלכלה, הביאה איתה המגפה גם ערב רב של שאלות וסוגיות משפטיות בתחומי משפט רבים. שאלות, אשר לא פסחו גם על עולם המיסוי. ואומנם, מאז פרוץ המגיפה, נדרשות רשויות המס להתמודד עם סוגיות ושאלות רבות שעלו כתוצאה ממנה, בפרשנות דיני המס הקיימים.

הצורך בהשגת חסינות בריאותית לצורך ייצובה ושיקומה של הכלכלה בישראל, הפך לצורך בולט וחיוני בחציון השני של שנת 2020. צורך זה, הולך ומתעצם לקראת בואה של עונת החורף, הידועה כמזמנת ממילא מחלות קשות, בעלות פוטנציאל להיעדרויות ממושכות ולפגיעה בפעילותם של עובדים. החשש מפני הנגיף הבלתי מוכר, והשילוב שלו עם מחלות מוכרות, בפרט מחלת השפעת והשפעת הפנדמית על סיבוכיה האפשריים (המכונה בימים אלה בהלצה: "פלורונה" מלשון הצורה האנגלית לשפעת Flue), הביא גופים מסחריים, שמנסים להגן על עצמם מפני משבר כלכלי מתמשך בכל דרך אפשרית, לחפש דרכים לחסן את עובדיהם ככל שניתן מפני פגיעה בריאותית. כיום, חיסון השפעת הינו החיסון הזמין, והעולם פועל במרץ לפיתוח חיסונים נוספים, בראשם למחלת הקורונה.

חיסון השפעת הקיים הינו חיסון הניתן לאוכלוסייה באמצעות קופות-החולים במימון משרד הבריאות. לאור החסר הקיים במנות החיסון בישראל ויצירת סדר עדיפויות להתחסנות האוכלוסייה, מתעוררות יוזמות פרטיות של גופים לקיים מבצעי חיסון פרטיים נקודתיים, כאשר יוזמות אלה עשויות לעלות כדי מאות אלפי שקלים (אף בעלות נמוכה יחסית לכל חיסון). כתוצאה, זמינים כיום לא מעט גופים המספקים שירותי רפואה תעסוקתית לבתי-עסק, בכללם חיסונים לרבות חיסון השפעת, במטרה לחסוך לארגונים ימי היעדרות עקב מחלה (ובוודאי מגה-מדבקת) בקרב עובדיהם.

בין שלל השאלות שמזמנת המגפה אל עולם המס, השאלה כאן היא, האם ההוצאה אשר תשולם על-ידי העסק לטובת חיסון עובדיו היא הוצאה לצורך ייצור הכנסתו העסקית, הצריכה להיות מוכרת לצרכי מס בחישוב הכנסתו החייבת, והאם מדובר בהטבה לעובדיו, שיש לזקוף שווי בגינה ולגלם את המס בשכרם?

כידוע, בהתאם לכללי המס, הוצאה תותר בניכוי לצרכי מס הכנסה רק אם עמדה בתנאי סעיף 17 רישא לפקודת מס ההכנסה ושימשה בייצור הכנסתו של העסק (וכפי שצוין בעניין ורד פרי על-ידי בית-המשפט העליון, תותר רק הוצאה "בעלת זיקה ממשית וישירה לייצור ההכנסה"). כמו-כן, בהתאם להוראת סעיף 2 לפקודה, אם סיפק מעסיק טובת הנאה לעובדו, בתשלום הוצאה שהנהנה העיקרי בה הוא העובד, חייב הוא בגילום המס בגין שווי ההטבה בשכרו של העובד ובניכוי המס המגיע בגין ההטבה. האם ההוצאה בגין מתן החיסונים לעובדים הנה הוצאה בייצור הכנסת העסק בעלת זיקה ממשית לפעילותו, והאם היא נעשית לטובתו או לטובת עובדיו?

רשויות המס עצמן טרם נדרשו לסוגיה זו לאורה של מגפת הקורונה, אך בעבר הביעו את עמדתן לפיה עלויות של בדיקות רפואיות לעובדים (אם אינן מתחייבות מעצם פעילות העסק והדרישות החלות עליו) וכן עלויות ביטוח בריאות פרטי אינן הוצאה המותרת בניכוי לצרכי מס. יוער כי במקרים נקודתיים בעבר, התירו בתי-המשפט את ההכרה בהוצאות בתחום "הבריאות" בעסק, מקום בו הוכח קשר בין השחיקה בבריאות לבין מהלך העבודה (וראו לדוגמא, עניין מנחם שחם).

עמדה כזו, לדעתנו, לא תוכל להתאים למציאות הקיימת, לפחות בכל הנוגע למימונן של בדיקות הקשורות במחלות פנדמיות ומדבקות, ומתן חיסונים וטיפולים רפואיים מניעתיים לעובדים כנגדן.

בהיבט המשמעותי, היבט ההוצאה לחברה – אם נכון לשנת 2019 סביר היה לחשוב שהוצאה לטובת מניעת מחלות מדבקות בקרב עובדי העסק אינה הכרחית או שלובה בצרכי העסק, הרי שנכון לשנת 2020, בבחינה אובייקטיבית, עשויה הוצאה כזו למנוע בסיכוי סביר את קריסת פעילותו. נכון להיום, אינטרס העסק במתן ההגנה הבריאותית הזמינה לרפואה המודרנית לעובדיו כדי למנוע הידבקותם, אף שזרועים בה גם מאפיינים אנושיים ומוסריים, משרת את תועלותיו הכלכליות המיידיות כווקטור מרכזי. ניתן לומר כי ההיבט הדומיננטי ביותר בהוצאה זו הוא ההגנה על האינטרסים הכלכליים של העסק לטובת פעילותו העסקית, כסוג חדש של ביטוח לעסק, ולפיכך דעתנו היא כי הוצאה זו צריכה להיות מוכרת לחברה בניכוי לצרכי מס.

עו"ד דניאלה גבאי בן זאב צילום: אוראל כהן

בהיבט גילום שווי הטבה לעובדים, הגם כי העובד 'נהנה' מחוסן בריאותי מוגבר עם מתן החיסון ומיכולתו להמשיך ולהתפרנס, דעתנו היא כי אין המדובר בכל הטבה או טובת הנאה בעלת שווי כספי מבחינתו, שכן אילו היה מבקש העובד לבצע חיסון באופן עצמאי, ככל הנראה לא נדרש היה לשלם בגינו או נדרש היה לעלות נמוכה בשירותי הרפואה הציבורית. לכל היותר ניתן לומר, כי ההטבה עבורו היא זירוז קבלת החיסון (ואולי 'קידומו בתור') או קבלתו בתנאים נוחים יותר, כאשר קיימת בעייתיות בייחוס שווי כלכלי להיבטים אלה. בנוסף, וגם אילו ביצוע עצמאי של החיסון היה מצריך את העובד לשלם מחירו המלא, במצב דברים שבו מבוצע החיסון באופן 'גורף' בבית העסק, קשה לומר שטובתו האינדיבידואלית של עובד גוברת על האינטרס הכללי הברור של המעסיק.

והנה, דווקא יוזמה אפשרית מצד רשויות המס בהבעת נכונות מצידן לאשר את ההוצאה כהוצאה מוכרת לחברה, מבלי לחייב את העובדים במס בגינה, עשויה אף לעודד גופים מסחריים לממן באופן פרטי מבצעי התחסנות, דבר אשר בראייה רוחבית עשוי להוביל לתועלת כפולה: הן עידוד האוכלוסייה להתחסן, והן תרומה נוספת לעידוד הכלכלה ולייצובה בתקופה זו.

לאור מורכבותה של המציאות כיום, נראה כי סוגיה זו בעלת פוטנציאל להתפתח לכיוונים נוספים בעתיד, בפרט לאור המימון הפרטי המסיבי החזוי ביחס לחיסון הקורונה, ותמריצי השוק להשקיע במימון של צעדים רפואיים מניעתיים נוספים (דוגמת סקרי בריאות לאיתור מוקדם של מחלות רקע העשויות להחמיר את השפעת הנגיף), ולפיכך לא מן הנמנע כי עוד תדרוש דיון בעתיד.

מאת עו"ד (רו"ח) דניאלה גבאי בן-זאב, שותפה במשרד YEC ומרצה באוניברסיטת בר-אילן, YEC –יוסי אלישע, קלדרון ושות', משרד עורכי-דין