האם רשות המסים מוסמכת לגבות מס מנאמנויות זרות?
פסק דין שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט העליון של ארה”ב בעניין נאמנות אמריקאית, עשוי להשליך על יכולתה של רשות המסים לגבות מס מנאמנויות זרות, להן נהנים ישראלים
מוגש מטעם DUN'S 100
בטור זה נעסוק בסמכותה של רשות המסים בישראל להטיל מס הכנסה בישראל על נאמן זר בנאמנות זרה, שלה נהנה תושב ישראל.
בקליפת אגוז, החל משנת 2006 כוללת פקודת מס הכנסה פרק נפרד למיסוי נאמנויות. למרות העובדה שבעת החקיקה היו במדינת ישראל עשרות אם לא מאות אלפי ישראלים שהגרו לישראל מארה"ב, קנדה, אוסטרליה ואנגליה, מדינות להן הסטוריה חקיקתית רבת שנים בנושא מיסוי הנאמנויות, המחוקק הישראלי התעלם מכך, וקבע מערך חקיקה חדש, סבוך, רצוף אי בהירויות, שמטרתו היא גביית מס מכל נאמנות לה זיקה מינימלית בלבד לישראל.
כיום, כל נאמנות זרה שנוצרה על ידי תושב חוץ, במדינת חוץ, בעלת נאמן תושב חוץ, אשר כל נכסיה והכנסותיה אינם בישראל, ולה נהנה ישראלי, חבה במס ובדווח בישראל על כל הכנסותיה. זאת, אף במקרה בו קיים נהנה תושב ישראל יחיד בלבד ויתר הנהנים בנאמנות הם תושבי חוץ. בנוסף, הגדרת המונח נהנה הינה רחבה מאד, וכוללת מי שייתכן ויהיו נהנים בקרות אירוע מסוים.
מטרתה של חקיקה זו (כפי שעולה מפרוטוקולים של וועדת הכספים) היתה, בין היתר, למנוע ניצול לרעה של הקמת נאמנויות על ידי תושבי חוץ לטובת נהנים תושבי ישראל, זאת על ידי החלת משטר מס של מתנה. כלומר, מיסוי באופן שוטף של נכסי הנאמנות, בדומה למיסוי שוטף של רווחים המופקים ממתנה, מעת קבלת המתנה בידי תושב ישראל. אך החוק עצמו מנוסח בצורה רחבה הרבה יותר. יתרה מזאת, החוק אינו בנוי להתמודד עם שאלות של נאמנות שאינה כוללת זכות, אלא רק זכאות (קרי נהנה שבשיקול דעת). אין מטרתה של רשימה זו לעסוק במגוון הפגמים שבחקיקה.
תגובת השוק לכך היתה צפויה, נאמנים רבים התפטרו וסרבו לשרת נאמנויות להן נהנים תושבי ישראל. זאת מאחר והנישום בפועל לצורכי מס הכנסה בישראל הוא הנאמן. נאמנים זרים רבים נרתעו מהחוק שהטיל עליהם חובות דווח וחובות מס (חובות, שבמקרים מסוימים יוצרות חבות פלילית) בצורה חסרת תקדים ובשונה ממשטרי מס במדינות מערביות רבות.
עורכי הדין גיל רוה ושמר פרנקל
בנאמנויות אחרות הורחקו תושבי ישראל מן הנאמנות ונקבע כי לנאמנות לא יכול להיות נהנה שהוא תושב ישראל. במקרים אחרים נהנים תושבי ישראל בחרו לעזוב את ישראל. הסיבה היא ברורה, משפחה שלה נהנה ישראלי אחד, לא רצתה להכפיף את הנאמנות לחובת דווח ומס בישראל רק בשל קיומו של תושב ישראל אחד ויחיד.
החקיקה, שכאמור התעלמה לחלוטין משיטות מס בנות מאות שנים, יצרה בעיות חמורות של זיכוי ממס, עיתוי ההכנסה, זהות הנישום, בסיסי מס ועוד. במטרתו להטיל מס, התעלם המחוקק מן האינטרסים המוצדקים של תושבים חוזרים, עולים חדשים וקרובי משפחה של יוצרי נאמנויות תושבי חוץ ויצר שיטה שכוללת לעיתים רבות כפל מס אינהרנטי, ואשר מחייבת במס את מלוא הכנסת הנאמנות, רק בשל היות אחד הנהנים תושב ישראל, אשר כלל לא ברורה זיקתו לנכסי הנאמנות בפועל.
החקיקה התעלמה גם מרשת אמנות המס עליהן חתומה ישראל. כך למשל, אין אחידות בין החקיקה ובין אמנת המס בין ישראל וארה"ב, אשר מגדירה בצורה שונה לחלוטין את תושבותה של נאמנות, ואת כללי המס החלים עליה.
לאחרונה, אף הוטל ספק גדול יותר בדבר תחולת החקיקה הישראלית בעקבות פסק הדין בעניין Kimberey Rice Kaestner 1992 Family Trust. פסק הדין דן בנאמנות שהוקמה על ידי תושב ניו יורק, לפי דיני מדינת ניו יורק, ובעלת נאמן תושב ניו יורק. בתו של היוצר, שהיתה אחד מהנהנים בנאמנות, העתיקה את מגוריה לצפון קרולינה. מדינת צפון קרולינה ביקשה למסות את הנאמנות מכוח חוק מס הכנסה המקומי, אשר מאפשר לשום ולמסות נאמנויות שהן "לטובת" נהנה תושב צפון קרולינה, ובגין הכנסות הנאמנות אשר טרם חולקו לנהנית.
בית המשפט העליון, בפסק דין בהיר וקצר, קבע שחוק המס המקומי מפר את החוקה. זאת שכן זכותה של צפון קרולינה לשום ולמסות תושבי חוץ צריך שתשען על יסוד בחקיקת מס בין לאומית, הנוגע לזכות מדינה להטיל מסים כאשר קיימת זיקה מינימלית בין המדינה ובין ההכנסה הנוגעת "להגנה, הזדמנות או הטבה הניתנת על ידי המדינה". מקום בו מדובר בנאמנות שנוצרה על ידי תושב חוץ, אשר כל נכסיה והכנסותיה אינם נובעים מנכסים שבצפון קרולינה, המתנהלת על ידי נאמן תושב חוץ, אשר לו שיקול דעת מלא בניהול הנאמנות, אין למדינה זכות מיסוי עד לחלוקת כספים לנהנה.
במילים אחרות, עולה כי במקום בו אין לנהנה זכות משפטית לקבלת כספים או נכסים מנהנה זר, הטלת מס מנוגדת לחוקה האמריקאית.
קשה לאמוד במדוייק את השפעת פסק הדין על נאמנויות זרות דומות המשלמות מס בישראל רק בשל קיומו של נהנה ישראלי. החוקה האמריקאית אינה חלה על מערכת היחסים החיצונית של ארה"ב מול מדינות אחרות. יחד עם זאת, פסק הדין קובע בצורה נחרצת, כי זיקה שבין מדינה לבין נאמנות הנובעת רק מתושבותו של נהנה הינה זיקה קלושה מידי לצורך הטלת מס. בהחלט ייתכן שנאמנים אמריקאים ישענו על פסק הדין ועל אמנת המס הרלוונטית, ויטענו לאי תחולת החוק הישראלי. עוד יתכן שרשות המסים האמריקאית תסרב לתת זיכוי ממס זר בגין מס ישראלי ששולם על הכנסות נאמנות זרה, בטיעונים דומים.
לדעתנו, המצב החקיקתי הקיים אינו סביר ודורש פעולה מיידית של רשות המסים ושל המחוקק. מצד רשות המסים, היינו מצפים כי תפרסם הבהרה לפיה נאמנות זרה תחוב במס בישראל רק ביחס לחלקו של הנהנה הישראלי בה. מן המחוקק היינו מקווים לתיקון נוסף בפרק הנאמנויות שבפקודה, אשר ייקח בחשבון חוקים שקיימים מזה עשרות שנים בשיטות מס זרות, וכן את האינטרסים הלגיטימיים של תושבי ישראל שהם נהנים של נאמנויות זרות, מבלי ליצור תחולת מס רחבה. לגישתנו, יש כמובן ליתן עדיפות לחלופה השניה, על מנת לייצר וודאות אצל קהל הנישומים.
כל המידע לעיל בבחינת מידע כללי ותמציתי בלבד, ואינו מהווה סקירה מלאה של הסוגיות המובאות בו, חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי.
עו"ד גיל רוה, הוא שותף מייסד של משרד רוה הבר ושות' . עו"ד שמר פרנקל עובד במחלקת המיסים של משרד רוה הבר ושות'.
