סוגיות מס בעסקאות מקרקעין

מוגש מטעם DUN'S 100 

לאחרונה עלתה לכותרות מחלוקת המתבררת בין אומן החושים אורי גלר לבין רשויות מיסוי מקרקעין, שמא חייב מר גלר במס רכישה בגין חכירה לתקופה ארוכה של בית מגורים או שמא מדובר באופציה לחכירה שלטענתו אינה עולה בגדר מכירה של זכות במקרקעין ("עסקה במקרקעין"). במסגרת מאמר זה, לא אתייחס כמובן למחלוקת קונקרטית זו אלא אעמוד על מספר סוגיות וקושיות המתעוררות נוכח הגדרות "חכירה" ו"אופציה" בחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") והשלכת חיבורן יחד לכדי קיומה של עסקה במקרקעין הכפופה לחבות במס שבח (בהיבט המוכר/המחכיר) ובמס רכישה (בהיבט הקונה/החוכר).

על פי סעיף 1 לחוק, חכירה לתקופה העולה על 25 שנה, עולה לכדי עסקה במקרקעין. לעניין זה, ימנו את תקופת החכירה כתקופה המרבית שהחכירה יכולה להגיע אליה לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם. ככל וחיבור תקופת החכירה הבסיסית יחד עם תקופת החכירה מכוח האופציה עולה על 25 שנים מתקיימת עסקה במקרקעין.

בטרם אמשיך הילוכי, מן הראוי לחדד ולומר מספר מילים לגבי טיבן ומשמעותן של אופציות מכר ורכישה. אופציה הנה הצעה חד צדדית, במסגרתה מעניק המציע לניצע את האפשרות להחליט האם לקבלה או לדחותה. חוזה האופציה מורכב משני חוזים: חוזה עיקרי וחוזה משני. החוזה המשני מתייחס לברירה הניתנת לניצע לקבל את החוזה העיקרי. בשלב מתן האופציה, רק החוזה המשני גמור (חוזה האופציה), בעוד שהחוזה העיקרי (חוזה מכר המקרקעין) נכרת רק כאשר האופציה ממומשת. יש גם להבחין בין אופציית מכר (Put Option) המאפשרת לבעל המקרקעין לחייב צד שלישי לרכוש את זכויותיו ובין אופציית רכש (Call Option), שניתנת ע"י בעל המקרקעין לאחר לרכוש את זכויותיו. אופציית מכר אינה מהווה עסקה במקרקעין שכן מותירה את הכוח ושיקול הדעת האם למכור את המקרקעין בידי בעליהם. מנגד, הענקת אופציית רכש מהווה על פי החוק "מכירה". מכירה זו היא של האופציה וכשוויה של האופציה ומכירת נכס המקרקעין תתקיים רק אם תמומש האופציה.

והנה, ראינו שלעניין מניין תקופת החכירה תמנה גם תקופת החכירה הבסיסית וגם תקופת החכירה מכוח האופציה להארכתה. אך מה דינה של חכירה מירבית לתקופה הקצרה מ- 25 שנה שלחוכר אופצייה לרכישת הזכות? אופציית הרכש תהווה כלשעצמה עסקה במקרקעין של מכירת הנכס המשני (האופציה) אך האם חיבורה של אופצייית הרכש יחד עם השכירות עולה לכדי מכירה של המקרקעין עצמם? יש שיטענו כי מאחר שאופציה להארכת שכירות נחותה מאופציית רכש הרי מקל וחומר שיש לחבר את אופציית הרכש עם עסקת השכירות ולראות במקרקעין כנמכרים. אחר ייאמר שלשון החוק מורה כי יש למנות את תקופת החכירה המירבית שעה שאופציית הרכש אינה מקנה זכות להארכת החכירה ולכן אין מתקיימת מכירה של המקרקעין. למיטב ידיעתנו, שאלה זו לא נתבררה בבתי משפט אך בפרה רולינגים שניתנו בעבר (הרחוק), חויבה העסקה כמכר חלקי של המקרקעין בגין תקופת החכירה הבסיסית בלבד.

שאלה זו מחברת אותנו לסוגיה נוספת והיא כיצד יש למסות עסקאות שכירות עם אופצייה להארכתה שתקופתה המירבית עולה על 25 שנה. האם לפי שוויה של החכירה לתקופה המירבית שאליה יכולה להגיע (מיסוי חד שלבי מראש של כל תקופת החכירה כולל תקופת האופציה) או כשוויה של תקופת השכירות הבסיסית בלבד, וככל ותמומש האופציה תמוסה תקופת השכירות המוארכת אז ורק אז (מיסוי דו שלבי).

בעבר, צידדו רשויות המס במיסוי החד שלבי לפיו תמוסה העסקה כבר בשלב מתן האופציה על מלוא התקופה שאליה יכולה החכירה להגיע, הגם שזכות זו טרם התממשה ואין וודאות כי תתממש. גישה זו עמדה להן לרועץ שכן במקרים בהם הסתיימה תקופת השכירות הבסיסית (למשל בחכירות מממינהל מקרקעי ישראל שתחילתן מלפני 40 ו-50 שנה) ושולמו על ידי החוכר דמי היוון בגין תקופת השכירות המוארכת מכוח אופציית הארכה, קבעו בתי המשפט כי נוכח מיסויה החד שלבי של החכירה, אין לחייב במס רכישה בגין תשלום דמי ההיוון. כיום, מצדדות רשויות המס בגישת המיסוי הדו שלבי אך עמדתן העדכנית טרם פורסמה במסגרת הוראת ביצוע.

עופר אלבוים צילום: תמר מוצפי

סוגיה נוספת הינה מה דינה של חכירה שלימים הוארכה בהסכמת הצדדים לתקופת חכירה נוספת שעה שכל אחת מהחכירות עצמן לא עלתה על 25 שנה אך יחד עולות על 25 שנה. האם כל חכירה עומדת בפני עצמה ובהיותה קצרה מ – 25 שנה אין לחייבה כעסקה במקרקעין או שמא יש לצרף את התקופות ומתקיימת עסקה במקרקעין?

לעניין זה סעיף 11 לחוק קובע כי בחכירת אותם מקרקעין על ידי קרובים לתקופות חכירה שהן רצופות בזו אחר זו, או שהן חופפות זו על זו בחלקן, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד ואת החכירות שנעשו על ידיהם כחכירה אחרת, שתקופתה במועד תחילת החכירה המוקדמת ביותר ומסתיימת בתום החכירה שסיומה המאוחר ביותר. עוד קובע הסעיף כי אף במקרה של תקופות חכירה שאינן רצופות אך שההפסקה ביניהן אינה עולה על ששה חודשים, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד ואת החכירות שנעשו על ידיהם כחכירה אחת. בדרך זו מונע המחוקק פיצול מלאכותי של חכירות לבני משפחה שונים או לתקופות חכירה נפרדות שתביא להפחתת מס מלאכותית.

אך מהו הדין מקום שהחכירה אינה בין קרובים והארכתה נעשתה בהסכמה מאוחרת? הגישה שלה אנו שותפים שככל ואין נקודת זמן מסויימת שבה לחוכר נתונה זכות משפטית אכיפה לחכירה לתקופה העולה על 25 שנים אין מתקיימת עסקה מקרקעין.

מאמר זה סוקר אך בקצה המזלג סוגיות מסוימות אך קיימות סוגיות רבות אחרות בתחום זה ובצדן חשיפות מס מרובות המחייבות היוועצות מוקדמת עם מומחים בתחום.