קריאה נוספת להגמשת פרשנות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ או לתיקון חקיקה, על מנת לעודד יצוא שירותים בעידן הקורונה

מוגש מטעם DUN'S 100

חוק מע"מ הינו ככלל חוק הנושא אופי טריטוריאלי. משמע, מס ערך מוסף מוטל על עסקה בישראל ועל יבוא טובין לישראל. עם זאת ישנם מקרים בהם העסקה מבוצעת בישראל ואינה חייבת במע"מ - בין אם זה משום שהמחוקק קבע פטור לסוג עסקאות מסוימות ובין אם זה כי המחוקק העניק שיעור אפס לסוג עסקאות אחרות. הכל, במטרה לעודד את הפעילות באותן עסקאות.

כך למשל סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, הקובע מע"מ בשיעור אפס על עסקה המהווה מתן שירות לתושב חוץ.

התכלית המונחת ביסוד הטבה זו הינה תמרוץ עסקאות ומגזרים עסקיים מסוימים לייצא את שרותיהם מחוץ לישראל ובכך לאפשר לעוסק הישראלי ייתרון תחרותי מול עוסקים זרים בשל הוזלת שירותיו על ידי אי הטלת מע"מ על עסקאות מסוימות ומהצד השני התרת ניכוי מס התשומות ששימשו את העוסק לצורך ביצוע העסקה.

עם זאת, לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל. סייג זה התווסף לסעיף 30(א)(5) לחוק בעקבות עניין קסוטו (ע"א 41/96) אשר קבע כי הוראותיו של סעיף 30(א)(5) לחוק כנוסחו דאז יחולו מקום שבו "מקבל השירות העיקרי הינו תושב החוץ" (מבחן "העיקר והטפל"). לאחר תיקון 23 מחודש יולי 2002 אין עוד צורך לבחינת מקבל השירות עיקרי, שכן הטבת המס תישלל אם תושב ישראל גם נהנה מהשירות. עם זאת, על מנת שלא לאיין לחלוטין את תכלית החקיקה של סעיף 30(א)(5) לחוק לאחר תיקון 23, קבעו בתי המשפט כי במקרים בהם השירות לתושב ישראל הינו "זניח, אגבי לא משמעותי וכיו"ב" או שהעשייה עבורו "אינה ממשית או ישירה", אין בכך כדי לשלול את הטבת המס לעוסק המייצא את שירותיו לתושב החוץ.

עו"ד מאורי עמפלי

בפועל אמירות אלו נותרות ללא כיסוי. בתי המשפט נקטו בעמדה פרשנית נוקשה ומצומצמת והותירו אמירות אלו בחזקת "אות מתה". לא בכדי, בחלוף כ- 18 שנה מאז תיקון 23 לא נקבע ולו פעם אחת על ידי בתי המשפט כי חל החריג בעטיו תישמר הטבת המס, למרות שתושב ישראל נהנה באופן אגבי מהשירותים בפועל. משכך נכון להיום מעטים העוסקים ומעטות העסקאות (אם בכלל) שיזכו בהטבת המס של מע"מ אפס על פי הוראות הסעיף ובעיקרון מדובר ככלל במצבים תאורטיים אם בכלל. ניתן לסכמם במקרים בהם עוסק ישראלי משרת את האינטרסים של תושב החוץ בלבד, כאשר הקשר הנוצר בין העוסק הישראלי ובין הלקוחות הישראליים הוא מינימאלי בלבד, ורצוי שיהיה קצר, אגבי, לציבור כללי ולא פרטני, חד פעמי וייעשה במסגרת פעולות העוסק עבור תושב החוץ. כמו במקרה של "קידום מכירות" (כנסי לקוחות, שלטי חוצות וכו') עבור תושב החוץ ביחס לנכס שנמצא מחוץ לישראל או בקשר לאינטרס של תושב החוץ בישראל (למשל חוקר פרטי המתבקש לבלוש עבור תושב חוץ אחר תושב ישראל בישראל).

אלא, שניסיון החיים מלמד אותנו כי תושבי החוץ אינם מסתפקים בדרך כלל באותו קשר ראשוני עם הלקוחות בישראל אלא דורשים מהעוסק בישראל ליתן להם ערך מוסף בדמות סיוע כזה או אחר בהתנהלות מול הלקוחות בישראל כתנאי להתקשרות בין הצדדים. סיוע זה כיום, לאור גישת בתי המשפט ורשות המסים, מאיין כאמור את הטבת המע"מ בשיעור אפס ופוגע ככלל קשות ברווחיות של העוסק הישראלי, או מייקר באופן משמעותי את מחיר העסקה לתושב החוץ עד כדי כך שהעסקה הופכת לעיתים ללא כדאית למי מהצדדים והמפסידים הגדולים מכך הם העוסק הישראלי ו...המדינה.

תוצאה מעוותת זו גרמה לאחרונה לבית המשפט לקרוא לשינוי חקיקה אשר יאפשר תוצאת מס שאינה בינארית, קרי, מע"מ בשיעור מלא או מע"מ בשיעור אפס. ובלשון בית המשפט בעניין אדמונד דה רוטשילד ניהול נכסים בע"מ (ע"מ 9136-04-18): "אבקש להעיר כי התוצאה של חיוב מלוא התגמול במע"מ בשיעור מלא, גם כאשר השירות שניתן לתושבי ישראל אינו השירות העיקרי, אינה מניחה את הדעת. המציאות במתן שירותי שיווק בישראל עבור תושב חוץ היא מורכבת יותר. כך במיוחד בעת האחרונה שבה מתרחבת הפעילות העסקית הבינלאומית תוך שילוב של ישראלים בפעילות זו. נראה כי בתחומים אחרים ידע המחוקק לתת מענה למורכבות דומה באמצעות קביעת נוסחה המאפשרת הכרה בחלק הפטור ממס במצב בו מתקיימת פעילות מעורבת (ראו לדוגמא תקנה 18(ב) לתקנות מע"מ בעניין תשומות מעורבות)... נראה לי כי יישום פתרון מעין זה ישיג תוצאת מס ראויה יותר".

דומה כי דברים אלו מקבלים משנה תוקף לאור המשבר הכלכלי החריף שפוקד את הכלכלה הישראלית בשל משבר הקורונה. משבר זה מחייב לדעתנו את רשות המסים, בתי המשפט והמחוקק לפעול בצורה מיידית להעברת מרכז הכובד הפרשני מעידוד כושר התחרות של עוסקים ישראלים בשוק הבינלאומי, לעבר עידוד גופים זרים לפעול בישראל. זאת, באמצעות הפחתת נטל המע"מ, כאשר נמצא כי תושב החוץ הוא הנהנה העיקרי ממתן השירות. לשם כך ניתן להסתייע במבחנים שעוצבו כאמור בפסק הדין בעניין קסוטו לאיתור הנהנה העיקרי בעסקה ולאמץ מנגנון, אשר יבטיח שלפחות חלק ממס העסקאות יהיה בשיעור אפס.

אנו סבורים כי דווקא לאור המשבר הכלכלי הקשה הפוקד את הכלכלה המקומית והעולמית בשל התפרצות נגיף הקורונה, תכלית חקיקה העומדת בבסיסו של סעיף 30 (א)(5) לחוק בדבר עידוד ייצוא שירותים לתושבי חוץ מחייבת לפעול לתיקון הסעיף, ויפה שעה אחת קודם. כולנו תקווה שעד התיקון המיוחל דווקא בעת הזאת בתי המשפט ורשות המסים יינקטו בגישה פרקטית יותר להטבת המס בדמות שיעור מע"מ אפס בעסקאות ייצוא שירותים, על מנת להרחיב את מעגל העוסקים הזכאים להטבה זו. יהיה בכך כדי להקל באופן מידי על העוסקים, לתמרץ ביצוע עסקאות במשק ולהוביל בסופו של יום להגדלת גביית המס.

מאת עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי, בעלים של משרד עמפלי עריכת דין מיסים ועוסק רבות בייצוג נישומים בפני רשויות המס ובתי משפט