קיבלתם במתנה "דירה על הנייר" – באיזה מס רכישה תחויבו?

בשיתוף מערכת זירת הנדל"ן

סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "דירת מגורים" לעניין מס רכישה בין היתר כדירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, או דירה שבנייתה טרם נסתיימה אך יש לגביה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה. בנוסף, הוראות סעיף 9 לחוק קובעות שיעורי מיסוי שונים משמעותית לרוכשים אשר הנכס הנרכש הינו דירתם הראשונה ולאלו הרוכשים דירה להשקעה.

כך, רוכש דירה להשקעה ישלם מס רכישה בשיעור 8% החל מהשקל הראשון, ואילו רוכש דירה יחידה ייהנה ממדרגות מתונות של 0%, 3.5% ו- 5% מס רכישה – עד לסכום של 5,338,290 שקל; רק לאחר מכן הוא יתחיל לשלם 8% ו- 10% מס רכישה.

 יתרה מזאת – מכוח תקנות מיסוי מקרקעין, רכישת זכות במקרקעין אשר אינה מוגדרת כ"דירת מגורים" חייבת בשיעור של 6% משווי הרכישה, תוך אפשרות להפחתה ל-5% אם הרכישה היא של זכות במקרקעין אשר התקבל בגינה תוך 24 חודשים מן הרכישה היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות.

הוראות אלו עמדו ברקע פסק הדין בעניין לסמן, שניתן באחרונה.

באותו עניין שני בעלי קרקע חתמו על עסקת קומבינציה עם יזם, במסגרתה מכרו הבעלים חלק מזכויותיהם במקרקעין, ובתמורה התחייב היזם לבנות על חלק מהמקרקעין שנותר בידיהם. בהתאם להסכם, כל אחד מבעלי הקרקע היה זכאי לקבל כ-16 דירות מגורים גמורות. לאחר החתימה על הסכם הקומבינציה העביר כל אחד מבעלי הקרקע את זכויותיו מכוח ההסכם לבני משפחה שונים, במתנה וללא תמורה.

העוררים דיווחו על קבלת המתנה כ"רכישה" של זכות במקרקעין שאינה "דירת מגורים", ומשכך ביקשו לשלם מס רכישה בשיעור של 5% בלבד משווי המכירה. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית, וקבע כי מדובר ברכישה של "דירת מגורים" לפי סעיף 9 לחוק. לכן חייב את העוררים במס רכישה בשיעור של 8%.

העוררים טענו כי על פי סעיף 9 לחוק, רק כאשר יש התחייבות של המוכר עצמו להשלמת הבנייה, תיראה רכישת דירה שבנייתה טרם הושלמה כרכישה של "דירת מגורים". לגישתם המצמצמת של העוררים, מכיוון שבמקרה דנן לא היתה כל התחייבות של נותני המתנה להשלמת הבנייה, הנכס שנמכר הוא זכות אחרת במקרקעין, ולא "דירת מגורים" כמשמעותה בסעיף 9 לחוק.

מנהל מיסוי מקרקעין מצידו טען כי הגדרת "דירת מגורים" שבנייתה טרם הסתיימה, אינה דורשת כי תהיה התחייבות של המוכר עצמו להשלמת הבנייה, אלא קובעת התחייבות רחבה יותר – לרבות התחייבות של צד שלישי. השאלה לגישת המנהל היא האם במועד הרכישה היתה התחייבות להביא את הבנייה לכלל סיום. התחייבות זו יכולה להיות גם של גורם חיצוני, כמו היזם שאיתו חתמו נותני המתנה על עסקת הקומבינציה ואשר התחייב כלפיהם להשלים את הבנייה. התחייבותו זו, לפי הגישה המרחיבה, מועברת יחד עם הזכויות במקרקעין מאת בעלי הקרקע למקבלי המתנה.

בית בבנייה ברמות השבים צילום: עמית שעל

אין מתנות חינם

ועדת הערר דחתה את הערר וציינה כי כוונת המחוקק היתה לאפשר פרשנות מרחיבה להגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה. על פי פרשנות זו, הדגש בהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה הינו הצפי העתידי לשימוש בזכות הנרכשת למטרת מגורים. על כן כוללת הגדרה זו גם "דירה על הנייר". במקרה דנן קיבלו העוררים זכות במקרקעין שצמוד אליה אגד זכויות הכולל התחייבות של היזם לספק דירת מגורים גמורה. התחייבות זו שהומחתה לעוררים ניתנת לאכיפה, כך שאם היזם לא היה עומד בהתחייבויותיו ולא היה משלים את הבנייה בהתאם להוראות הסכם הקומבינציה, היתה לעוררים זכות תביעה כלפיו.

לעניין זה, עצם קבלת הזכויות במתנה אינה מעלה ואינה מורידה. אדרבה, לפי בית המשפט הדבר דומה למקרה שבו אדם רוכש "דירה על הנייר" ממי שרכש דירה כזו מקבלן. אם תתקבל הפרשנות המצמצמת של העוררים, הרי שגם במקרה זה ייקבע כי הרוכש לא רכש דירת מגורים – תוצאה שאינה ראויה לגישת בית המשפט.

לראייתנו, ברמה המהותית ההחלטה של ועדת הערר נכונה, שכן היא מתחקה אחר כוונתם של הצדדים לקבל דירת מגורים. כוונה זו גובתה כאמור בהתחייבות של הקבלן המבצע. עם זאת, יש לזכור כי ועדת הערר בעניין אקרמן, שניתנה לגבי מכירת "דירת מגורים על הנייר" בקבוצת רכישה, הגיעה למסקנה שונה ולפיה דרושה התחייבות של המוכר, שכן בלעדיה לא מדובר במכירה של דירת מגורים לצורכי מס רכישה.

ועדת הערר באותו עניין אף תמכה את מסקנתה בפסיקה מוקדמת יותר של בית המשפט העליון בעניין לנגר, שם רכש העורר מגרש שעליו שלד של דירת מגורים, והתחייב כלפי רשות המיסים לסיים את בנייתו בתוך שישה חודשים. משכך ביקש לשלם מס רכישה כאילו רכש דירה. בית המשפט העליון דחה את הטענה, וקבע שההתחייבות לסיים את הבנייה צריכה להיות של המוכר בלבד, והתחייבותו של הרוכש לבדה אינה עומדת בדרישות החוק. קרי, ללא "התחייבות מצד המוכר" לא תתקיים רכישה של "דירת מגורים".

יתרה מזאת, בהגדרת "בניין" בסעיף 9(ג) לחוק, ישנה פיסקה דומה: "בבניין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בניין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו". כלומר, האם יש מקום להבחנה בין רכישה של בניין על הנייר לבין רכישה של דירה על הנייר, כאשר דירה היא חלק מבניין?

עו"ד רו"ח מאורי עמפלי צילום: משרד עו"ד עמפלי

השלכות של פסק הדין – לא על הנייר בלבד

בעניין לסמן היטיבה ועדת הערר לנסח את מדרג שיעורי מס הרכישה (בהתעלם ממקרים חריגים כגון רכישת דירות יוקרה, רכישה בידי עולה חדש, רכישה בידי תושבי חוץ וכו'), המשתקפים מהוראות הדין, מהנמוך לגבוה: רכישת דירת מגורים יחידה; רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים; רכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש. מכאן שההחלטה עצמה תלוית מצב. ככלל, היא מיטיבה את מצבו של מי שרוכש דירה על הנייר מקבלן וזו לו דירתו היחידה, בעוד היא מרעה את מצבם של רוכשי דירה כאמור שיש להם דירות נוספות בישראל. בכל מקרה, לפי עמדת ועדת הערר בעניין לסמן, לא יראו ברכישת דירה זו כרכישה של זכות אחרת במקרקעין.

מכל מקום, רצוי שהמחוקק ידבר בקול אחד לעניין ההבדל בין דירה על הנייר לבניין על הנייר. עם זאת, גם ללא התערבות המחוקק ונוכח העמדות השונות בסוגיה, אין ספק כי היא תגיע במוקדם או במאוחר לפתחו של בית המשפט העליון, אשר יידרש להכריע בין הפרשנויות השונות.

הכותב הוא הבעלים של משרד עמפלי עריכת דין מסים