מלכודות המס והביטוח הלאומי שחובה להכיר לפני חזרה לישראל

 מוגש מטעם DUN'S 100

המשבר הבריאותי חסר התקדים שהביא עמו וירוס הקורונה מחייב את הממשלות ברחבי העולם וכך גם בישראל לנקוט בצעדים חריפים של בידוד חברתי והקפאת הפעילות הכלכלית. צעדים אלו מייצרים בתורם במהירות שיא משבר כלכלי חסר תקדים, אשר מלווה בעלייה דרסטית של מספר המובטלים בארץ ובעולם. לא בכדי אותותיו של המשבר מביאים ישראלים רבים שעזבו את ישראל למטרות הגירה ועבודה לשוב לישראל או לשקול חזרה לישראל. כל חזרה לישראל, בטח בשעה קשה זו, מחייבת הבנה ותכנון מוקדם של השלכות המס והביטוח הלאומי הנגזרות מהשיבה לישראל וזאת על מנת להימנע מתקלות מס ודמי ביטוח לאומי שעלולות לגרום לתשלומים מיותרים ובסכומים ניכרים.

כפי שנראה ברשימה זו כפועל יוצא מהגדרות פקודת מס הכנסה, ישנן ככלל שלוש תחנות זמן משמעותיות ביחס לשהות של היחיד מחוץ לישראל לצרכי מס. הראשונה, היא תקופה של ארבע שנות מס ומעלה של שהות מחוץ לישראל במהלכן נחשב היחיד לתושב חוץ. השנייה, תקופה של שש שנים ומעלה מחוץ לישראל כתושב חוץ. השלישית, תקופה של עשר שנים ומעלה מחוץ לישראל כתושב חוץ. נקודות ציון אלו כפופות בראש ובראשונה לשאלת התושבות לצרכי מס של היחיד לאחר עזיבת ישראל.

נזכיר לעניין זה כי תושב ישראל חייב ככלל במס ובדיווח בישראל על הכנסותיו הכלל עולמיות. תושב חוץ לעומתו, חייב במס בישראל על הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל. על כן, חשוב לבחון את תושבותו של היחיד בעת החזרה לישראל.

תושבות לצרכי מס לפי פקודת מס הכנסה נבחנת על פי מבחן "מרכז החיים" על הרובד האובייקטיבי איכותי (בית קבע, מקום משפחה קרובה, אינטרסים כלכליים, אינטרסים עסקיים, אינטרסים חברתיים) והסובייקטיבי (כוונת היחיד) שמרכיבים אותו. הגדרת "תושב" כוללת גם שתי חזקות טכניות -מספריות במהותן. בהתקיימות אחת מהן יראו את מרכז חייו של היחיד בשנת המס בישראל: הראשונה, אם שהייתו במרבית ימות השנה, קרי 183 ימים ומעלה במהלך שנה קלנדרית, הייתה בישראל. השנייה, אם שהה בישראל לפחות 425 ימים בשלוש שנות המס (השנה הנבחנת והשנתיים שקדמו לה), מתוכם לפחות 30 ימים בשנת המס הנבחנת. חזקות אלו ניתנות לסתירה הן בידי היחיד והן בידי פקיד השומה, באמצעות הרובד האובייקטיבי – איכותי של מבחן מרכז החיים ובחינת רצינות כוונותיו בעת עזיבת ישראל. החל משנת המס 2016, על יחיד המבקש לסתור את החזקות קמה חובת הגשת דו"ח מס שנתי בישראל, בצירוף דו"ח מפרט (טופס 1348).

צילום: יח"צ

הגדרת "תושב חוץ" בפקודה כוללת שתי חלופות. האחת, לתושב חוץ ייחשב "מי שאינו תושב ישראל", קרי מי שמרכז חייו אינו נמצא בישראל. נדרש להראות תהליך סדור של עזיבת ישראל. השנייה, מי ששהה בשנתיים הראשונות 183 ימים או יותר מחוץ לישראל ובשנתיים שלאחר מכן מרכז חייו לא היה בישראל. דהיינו, מבחן ארבע שנתי. העמדה הרשמית של רשות המיסים (בחוזר מס הכנסה 1/2011), בהעדר החלטת מיסוי פרטנית, היא כי רק תקופה של ארבע שנים מחוץ לישראל, תוך שמירה על מרכז חיים מחוץ לישראל במהלך התקופה, עשויות להבטיח ניתוק תושבות מישראל ממועד העזיבה (וגם לכך קיימים סייגים).

על רקע האמור יחיד שנאלץ לשוב לישראל לפני תום ארבע השנים מחוץ לישראל וראה עצמו כתושב חוץ, קרי לא דיווח בישראל על הכנסותיו מחוץ לישראל, עלול להיחשב כתושב ישראל על ידי רשות המסים לאורך כל ימי השהייה שלו מחוץ לישראל ולהידרש להגיש דוחות מס בישראל ביחס לתקופה האמורה, לרבות דיווח על הכנסותיו מחוץ לישראל. במקרה זה יהיה עליו לשקול אם להגיש דוחות מס בישראל ביחס לשנות המס בהן לא דיווח על הכנסותיו מחוץ לישראל, או להמשיך ולהחזיק בעמדה כי ניתק את תושבותו לצרכי מס בישראל, או להיעזר באמנת מס רלוונטית. באימוץ החלופה של ניתוק התושבות למרות חזרה מוקדמת לישראל, יכול לתמוך פסק הדין בעניין יעל צור משנת 2014, לבטח בנסיבות הבלתי צפויות של משבר וירוס הקורונה. לאור האמור, חזרה מוקדמת ולא צפויה לישראל, עלולה להקים חבות במס על נכסים שצבר היחיד לפני החזרה לישראל, לרבות חשיפה למיסוי פירותי בישראל של אופציות או יחידות RSU’s שקיבל היחיד בעת שהותו ועבודתו בחו"ל.

חזרה לאחר ארבע שנים נחשבת אם כן כבטוחה יותר מבחינת שאלת ניתוק התושבות. עם זאת, רצוי לבחון מתי חל מועד ניתוק התושבות בפועל, ממנו נחשב היחיד לתושב חוץ על מנת להבטיח את קיומן של ארבע שנות המס הנדרשות.

ככל שחלפו שש שנים ממועד הניתוק, יחיד החוזר לישראל יהיה זכאי לסטטוס של תושב חוזר, אליו נלוות הטבות מס. במרכזן, חמש שנות פטור ממס על הכנסות פאסיביות מחוץ לישראל (דיבידנד, ריבית, תמלוגים ושכר דירה), שמקורן בנכסים שנרכשו לאחר עזיבת ישראל ועשר שנות פטור ממס רווח הון לאחר השיבה לישראל במכירת אותם נכסים (עם אפשרות לקבל פטור יחסי גם לאחר תום עשר השנים). תושב חוזר אינו זכאי לפטור מדיווח.

בעת חזרה לישראל לאחר עשר שנים לפחות ממועד הניתוק, היחיד יהיה זכאי למעמד של תושב חוזר ותיק לצרכי מס הכנסה. מעמד זה מקנה בין היתר פטור לגבי הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. מדובר בפטור גורף לכאורה שחל הן על הכנסות אקטיביות מעסק והכנסת עבודה והן על הכנסות פסיביות וריווח הון ובלבד כאמור שההכנסה הופקה או נצמחה מחוץ לישראל או שמקורה בנכסים מחוץ לישראל (גם כאלו שנרכשו לאחר מועד החזרה). לצד הפטור המהותי קיים גם פטור מדיווח בגין ההכנסות הנ"ל. תושב חוזר ותיק זכאי ככלל לפטור מחבות מס ודיווח בישראל על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל לתקופה של עשר שנים ממועד החזרה לישראל. לגבי ריווחי הון ניתן לקבל פטור יחסי גם בתום תקופת עשר שנות הטבות המס.

יצוין עם זאת, כי פעילות עסקית שחלקה מבוצע בישראל וחלקה מבוצע מחוץ לישראל תיחשב כ"פעילות מעורבת" אשר חלק ההכנסה שהופק בישראל, אינו זכאי לפטור כאמור. בחוזר מס הכנסה 1/2011 נקבע כי היחיד רשאי לפצל את ההכנסות שנבעו מהפעילות המעורבת לפי יחס מספר ימי העסקים בהם שהה במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה. כמו כן, פעילות עסקית של תושב חוזר ותיק עבור יישות זרה מישראל, עלולה להקים לישות הזרה מוסד קבע בישראל. מועד החזרה עבור תושב חוזר ותיק נקבע על ידי רשות המסים למוקדם מבין המועד בו יש לו או למשפחתו בית זמין בישראל או מועד קבלת המעמד של "תושב חוזר" על ידי משרד הקליטה.

חשוב להדגיש לעניין זה כי חובת הגשת דוח מפרט תחול גם על יחיד שבשנת החזרה לישראל שהה למעלה מ- 183 ימים בישראל אך רואה עצמו כתושב חוץ עד למועד השיבה לישראל במהלך שנת המס. על מנת להימנע אפוא מהגשת דוח מס בישראל רצוי לשהות פחות מ- 183 ימים בשנת החזרה לישראל.

כמו כן, רצוי להיות מודעים להשלכות הביטוח הלאומי של החזרה לישראל, בעיקר במצבים בהם היחיד לא ניתק את תושבותו לצרכי הביטוח הלאומי, אלא בחר בחלופה של מי "שאינו עובד ואינו עובד עצמאי". במצב זה וככל שייקבע על ידי רשות המסים כי הוא נותר תושב ישראל לצרכי מס, היחיד עלול להיות חשוף לחיוב בדמי ביטוח לאומי בסך של 12% מכלל הכנסותיו משכר בחו"ל. בדרך כלל, לאחר חמש שנות שהות מחוץ לישראל, מבוטלת התושבות הישראלית לצרכי ביטוח לאומי על ידי המוסד לביטוח לאומי. במקרה זה רצוי לעבור דרך משרד הקליטה בעת חזרה לישראל ולמלא שאלון תושבות של המוסד לביטוח לאומי. רכישה מחדש של תושבות לצרכי ביטוח לאומי תחייב בתקופת המתנה או בתשלום סכום חד פעמי למוסד לביטוח לאומי או ברכישת ביטוח פרטי לתקופת ההמתנה. ילדים מתחת לגיל 18 מבוטחים החל ממועד החזרה של המשפחה.

קשיים נוספים עלולים להמתין לחוזרים גם מול גורמים נוספים, כגון בנקים

בעת העברת הכספים מחו"ל לישראל או מיסוי מקרקעין בעת רכישת דירה בישראל בשנת החזרה. יש לתת את הדעת להצהרות התושבות שניתנות על ידי החוזר לישראל לגורמים הנ"ל, בייחוד כאשר הנישום חוזר באמצע שנת המס, ובכך הופך לתושב ישראל רק לאחר מועד חזרתו. במצבים כאלה, ניתוק תושבות או חזרה לישראל מחייבת בחינה כוללת של הצהרות הנישום בארץ ומחוצה לה וכמובן שמירה על עמדה קוהרנטית ונטולת סתירות כלפי הרשויות השונות.

לבסוף נדגיש כי במקרה של חזרה מאולצת וזמנית לישראל על רקע משבר הקורונה אין להסתפק לדעתנו בספירת הימים אשר נאלץ היחיד לשהות בישראל בשנת 2020, אלא יש לבחון את הנסיבות שהובילו את היחיד להישאר בישראל, בין אם יצא לחל"ת או פוטר במדינת החוץ ובין אם נתקע בישראל, ללא יכולת לחזור למדינת החוץ. בהתאמה, ככל שיימצא לפי מבחן מרכז החיים כי מרבית הזיקות של היחיד נותרו מחוץ לישראל וכי כוונתו המקורית הייתה לשהות בישראל לתקופה קצרה או מוגבלת, הרי שתתבקש המסקנה כי היחיד לא הפך לתושב ישראל בזמן שהותו הזמנית והלא מתוכננת בישראל. מסקנה זו מקבלת משנה תוקף במקרה שהיחיד תושב של מדינה החתומה עם ישראל על אמנת מס וזאת לאור ההנחיות שפורסמו לאחרונה על ידי הארגון ה-OECD (מיום 3 באפריל 2020) בנוגע לתושבות המס וחיוב במס בתקופת נגיף הקורונה.

כותבים – אפי פרץ לבקוביץ' שותף מסים במשרד שלפמן לבקוביץ' ושות' רואי חשבון מהרשת הבינלאומית JHI ועו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי בעלים ומייסד של עמפלי עריכת דין מיסים.