אורך תקופת ההחזקה בדירת מגורים כפרמטר בסיווג מכירתה

מוגש מטעם DUN'S 100

מבחן אורך תקופת ההחזקה בדירת מגורים משמש באופן שגרתי את רשות המיסים כמבחן חשוב לשם הכרעה בסיווגה של מכירת הדירה, כעסקה בעלת אופי הוני שחל עליה חוק מיסוי מקרקעין או כעסקה בעלת אופי פירותי מסחרי, המחוייבת במס הכנסה. ניראה, כי לא ניתן להפריז בחשיבות סיווג זה מבחינת המוכר, שכן סיווג המכירה כבעלת אופי הוני פירושה תחולתו של פטור ממס שבח במכירת דירת המגורים ולמצער החלתו של חישוב מס שבח ליניארי מוטב (מיסוי רק של עליית הערך הריאלית הנזקפת לתקופה מיום 1.1.2014 ואילך, כאשר השבח שנצבר עד ליום 31.12.2013 פטור ממס) או שיעור מס מוגבל של 25%. זאת ועוד, במכירה בעלת אופי הוני של דירת מגורים (מכירת השקעה), המוכר פטור ממע"מ ואינו חייב בדמי ביטוח לאומי.

לא אחת עולה בפנינו שאלה מצד בעלי דירות מגורים, החפצים למכור את דירתם, מהו פרק הזמן המינימאלי שבו עליהם היה להחזיק את הדירה כדי שרשויות המס לא יטענו כי ביצעו עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת במס הכנסה, שעשוי להגיע עד לשיעור מס של 50% (כולל מס יסף) וכן חייבת במע"מ ובדמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

אמנם, לא ניתן להצביע על "מספר קסם" של תקופת החזקה המינימאלית שיוביל בהכרח לתוצאה הרצויה, ואולם לדעתנו מי שמחזיק בדירה לתקופה של 18 חודשים לפחות מיום רכישת הדירה (או מיום השלמת בנייתה וקבלת טופס 4) משפר מאוד את סיכויו לתחולת חוק מיסוי מקרקעין בעניינו.

נזכיר, כי בהתאם לסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, יינתן פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה בתנאי שהמוכר החזיק במשך תקופת החזקה מינימאלית של 18 חודשים בדירת המגורים (הבנויה) וכן שחלף פרק זמן של לפחות 18 חודשים ממועד מכירת דירת מגורים קודמת (ככל שאירעה). כמובן, שרק מכירת דירה בעלת מאפיינים הוניים תזכה לפטור ממס שבח, ולפיכך שאלת סיווג המכירה כהונית או כפירותית נדרשת ראשית, אלא שבבחינה הזו עצם תקופת ההחזקה של 18 חודשים, שבה בחר המחוקק לצורך הענקת פטור ממס שבח, היא בעלת משמעות.

זאת, שכן המחוקק גילה לדעתנו את דעתו כי תקופת החזקה של 18 חודשים מצביעה מבחינתו על הוניות מובהקת של העסקה המזכה את המוכר בפטור ממס שבח, וכי נישום רשאי לקנות ולמכור דירת מגורים כל 18 חודשים, באופן שלא זו בלבד המכירה תטופל במסגרת חוק מיסוי מקרקעין ולא תטופל במסגרת פקודת מס הכנסה, אלא אף תזכה לפטור ממס שבח כעסקת השקעה "לפי הספר".

זאת ועוד, לדידנו, כאשר עסקינן בנישום אשר רכש קרקע ובמהלך מספר שנים הקים עליה דירת מגורים, יש להתחשב אף בפרק הזמן שחלף מיום רכישת הקרקע ועד למועד סיום הבניה, כאינדיקציה לאופי מכירת הדירה שנמכרת לאחר שהושלמה כהונית או כפירותית. ככל שמדובר בפרק זמן ארוך יותר שאינו מאפיין בנייה מואצת על ידי מי שכבר במועד רכישת הקרקע חפץ בהקמה מהירה של הדירה לשם מכירתה, כך יתחזק אופיה ההוני של העסקה.

יוסי אלישע ובני קלדרון צילום: יחצ

מובן כי מבחן משך ההחזקה אינו עומד לבדו, וכי מעליו (ומעל שאר מבחני העזר המסורתיים שנקבעו בפסיקה, כגון מבחן הבקיאות, מבחן התדירות וכיו"ב) מרחף מבחן העל של "נסיבות העסקה" הבוחן את מהות העסקה באופן כוללני תוך שימת דגש על נסיבותיו המיוחדות של המקרה לגופו. כך, למשל, נישום אשר עד למועד קבלת אישור אכלוס של הדירה (טופס 4) וגם בפרק הזמן שבסמוך לאחר מכן, לא נקט בפעולות כלשהן לשם שיווקה ומכירתה (כגון פניה למתווך) עשוי להיחשב כמי שמוכר דירת מגורים המשמשת להשקעה אף אם הדירה נמכרה לאחר זמן קצר ממועד השלמתה.

יצוין, כי קרנו של מבחן אורך תקופת ההחזקה, כמו גם קרנם של שאר מבחני העזר ואף מבחן העל של "נסיבות העסקה", ירדה לאחר שבית המשפט העליון ביכר לאחרונה על פניהם את "מבחן הגורמים הפנימיים והחיצוניים" ולפיו רווח הון הוא הרווח שנוצר כתוצאה בעליית ערך שמקורה בגורמים חיצוניים לנישום שאין לו שליטה עליהם (כגון שינויים במחירי השוק של נכסים דומים, שיעור הריבית במשק, תזרים ההכנסה הצפויה מהנכס וכיו"ב) ואילו הכנסה פירותית-שוטפת נוצרת כתוצאה ממהלכים פנימיים, קרי משימוש של הנישום בהונו, בעבודתו ובכישוריו (ע"א 8942/15 יחזקאל (איזי) שרצקי; ע"א 7204/15 פ"ש "א 4 ואח' נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל ואח').

ניראה, כי מומלץ למי ששוקל למכור דירת מגורים שאותה הוא מחזיק פרק זמן קצר להיוועץ בגורם המקצועי המתאים בטרם ביצוע פעולה.

האמור לעיל נועד לתת מידע כללי בלבד, אין לראות בו ייעוץ ו/או חוות דעת ואין הוא מחליף קבלת ייעוץ פרטני.

יוסי אלישע, עו"ד ורו"ח, מייסד, יוסי אלישע קלדרון ושות', משרד עורכי-דין

ד"ר בני קלדרון, עו"ד (חשבונאי), שותף, יוסי אלישע קלדרון ושות', משרד עורכי-דין