מיסוי קבוצות רכישה לאור תיקון 69
הביקוש הגובר להתארגנות קבוצות רכישה, יצר במקביל אי וודאות רבה בכל הנוגע לסוגיות מיסוי. אלו הכללים למיסוי קבוצות רכישה
אחת התופעות הבולטות בשוק הנדל"ן בישראל בשנים האחרונות היא עלייתן העקבית של קבוצות רכישה. התארגנויות פרטיות של קבוצות לרכישת קרקע לטובת בנייה משותפת תוך התקשרות במערכת חוזים המפצלת בין שירותי הבנייה (עסקה הנערכת בין הרוכשים לקבלן) לבין רכישת הקרקע (עסקה הנערכת בין הרוכשים לבעל הקרקע).
על פי נתונים שפורסמו בינואר 2017 על ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, במחוזות תל אביב וירושלים קבוצות הרכישה נוטלות נתח של כ-26%-27% מהשוק. בהחלט לא מדובר בעניין של מה בכך אלא באלפי יחידות דיור בכל רחבי הארץ.
לצד הביקוש שהולך וגדל להתארגנות קבוצות רכישה, נוצרה במקביל אי וודאות רבה בכל הנוגע לסוגיות מיסוי הקשורות בהתארגנויות אלה. בפרט כאשר היבטי מיסוי הם חלק מהיתרונות הידועים בקניית דירה או נכס בקבוצת רכישה.
רשות המיסים שהבינה היטב את הסכנה שבחוסר-בהירות בנושאי מס, בפרט בכל הקשור להגנה על זכויותיהם של רוכשים ויזמים כאחד, החליטה למנות בספטמבר 2009 וועדה מקצועית לבחינת הנושא ("הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה"). מסקנות הוועדה פורסמו ביוני 2010 וחלק ניכר מהן עסק בהיבטים של מס רכישה, מס ערך מוסף (מע"מ) ומס הכנסה.
הוועדה המליצה על מספר תיקוני חקיקה והמלצותיה התכתבו עם הפסיקה הרלבנטית. ביחד הן היוו רוח גבית לתיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 שנכנס לתוקפו בינואר 2010. תיקון זה קבע שורה של כללים לטובת מיסוי קבוצות רכישה לצד חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011.
פיצול העסקאות ותשלום מע"מ על הקרקע
אחד העקרונות הבסיסיים שעומדים מאחורי קבוצת רכישה הוא פיצול בין עסקת רכישת הקרקע לבין עסקת שירותי הבנייה. הרוכש וקבוצת הרכישה חותמים למעשה על מספר הסכמים שהמרכזיים שבהם הם:
1. "הסכם שיתוף" - הסכם שיתוף בין חברי הקבוצה אשר נחתם בכדי לשמש כמסגרת חוזית בין חברי קבוצת הרוכשים.
2. "הסכם לרכישת קרקע" - הסכם לרכישת הקרקע בין בעל הקרקע לבין חברי הקבוצה.
תיקון 69 מטיל את רוב כובד משקלו על חבות בעל הקרקע במע"מ ועל חבות הרוכש במס רכישה בתור מי שלא רכש קרקע אלא נכס מובנה. בין היתר נקבע בתיקון כי במקרים בהם אין אפשרות לסווג את העסקה כעסקה דו-שלבית אלא מכירה המתבצעת באופן ישיר לחברי הקבוצה מבעל הקרקע, יראו את חבר הקבוצה בתור מי שרכש נכס מובנה לטובת קביעת "שווי מכירה" לחישוב מס רכישה. במקביל, ייראו את בעל הקרקע בתור מי אשר חייב בתשלום מע"מ וזאת גם אם העסקה נקשרה בין יחידי הקבוצה ובין אדם פרטי.
כיצד מוגדרת קבוצת רכישה?
מערכת חוזית שבמרכזה הסכם שיתוף בין חברי הקבוצה עומדת בלב ליבה של קבוצת הרכישה. הסכם השיתוף קובע בדרך כלל מגנון מוסכם לגבי דרך ההתקשרות מול הקבלן לשירותי בנייה וזאת מתוך מטרה להוליך את חברי קבוצה אל ה"ארץ המובטחת" שהיא מוצר מוגמר (דירה למגורים או מבנה עסקי).
הסכם השיתוף קובע שחבר בודד בקבוצה אינו רשאי לצאת מגדרי המנגנון שנקבע ולהשאיר את הקרקע שנרכשה על ידו בידיו שכן הוא התקשר עם הקבוצה לרכישת מוצר מוגמר. המערכת החוזית קובעת הסדרים והתחייבויות של היחידים בקבוצה החל ממועד רכישת הקרקע ועד לתום תהליך הבנייה. למשל, התקשרות עם קבלן לשירותי בנייה, הליך מסודר של קבלת החלטות על ידי נציגות הקבוצה, התנהלות מול הבנק המלווה, התנהלות מול עורכי דין ויועצים משפטיים ועוד.
אמור מעתה, התנאי לקיומה של קבוצת רכישה הוא מערכת חוזית קושרת. יש לבחון האם חברי הקבוצה חתמו על הסכם שיתוף שמעגן את המערכת החוזית וכפועל יוצא מכך מחייב את כולם בקרקע – כל אחד לפי חלקו.
בנייה. ארגון פרויקט של קבוצת רכישה הוא עניין מורכב צילום: הקואליציה למאבק בתאונות בניין
ליווי בנקאי וגורם מממן
על פי רוב, הסכמי שיתוף לקבוצת רכישה מחייבים ביצוע בצמוד לשיתוף פעולה עם בנק מלווה או גורם מממן אחר. הבנק, אשר תפקידו להבטיח את העמדת המימון לטובת השלמת תהליך הבנייה, משעבד כבטוחה לקו האשראי את הקרקע המדוברת כשהיא נקייה מכל שעבוד או חוב. הליווי הבנקאי מאושר על ידי פתיחת משכנתא שנרשמת על כל יחיד ויחיד בקבוצת הרכישה. ואכן, הבנק מבצע בדיקה של כל אחד מחברי הקבוצה מבחינת יכולת כלכלית. באמצעות דו"חות אפס תקופתיים הבנק המלווה עוקב אחר התקדמותו של הפרויקט וכן מזרים כספים ומוודא שהקבוצה עומדת בלוחות הזמנים.
מס רכישה בקבוצת רכישה
את נושא החבות במס רכישה יש לסווג בשני מישורים – מס רכישה בגין נכס שהוא דירת מגורים ומס רכישה בגין נכס שאיננו דירת מגורים.
במידה שהנכס הוא דירת מגורים, סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שהגדרת המונח "דירת מגורים" כוללת גם זכות במקרקעין שמיועדת לשימוש במגורים ונמכרת לקבוצת רוכשים. בסעיף 9(ג1א)(3) נקבע כי רוכש דירת מגורים בקבוצת רכישה יחויב במס רכישה לפי שווי המכירה של הנכס כנכס בנוי (ולא רק בגין מחיר הקרקע).
ככל שהנכס הוא נכס שאיננו דירת מגורים, סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שאם הנכס נמנה עם קבוצת רכישה אזי המס שיוטל יהיה על שווי המכירה כנכס בנוי (ולא רק בגין מחיר הקרקע).
מיסוי הגורם המארגן
לאור העובדה שארגון פרויקט של קבוצת רכישה הוא עניין מורכב, ובפרט כאשר עסקינן בפרויקטים לבנייה רוויה, קיים לרוב יזם שהוא הגורם המארגן. הוראות הביצוע עוסקות בשני סוגים של גורם מארגן:
● שיטת הליווי המלא – הגורם המארגן מלווה את הפרויקט בכל שלביו החל מאיתור הקרקע ועד להשלמת הרישום של הזכויות של כל חברי הקבוצה.
● שיטת המארגן / שיטת הליווי החלקי – הגורם המארגן מאתר עבור חברי הקבוצה את הקרקע, מכין עבורם את ההתקשרות הכוללת ותפקידו מסתיים בחתימת הקבוצה על הסכם שיתוף והסכם רכישה.
תיקון 69 איננו עוסק באופן פרטני במיסוי הגורם המארגן ועל כן ההוראות לשם כך ממשיכות להיות לפי הדין הקודם. כלומר, על פי "מבחן הסיכונים והסיכויים" ו"מבחן השליטה". ככל שמבחנים אלה אינם מתקיימים בעניינו של הגורם המארגן, לא רואים בו כמי שמוכר דירה בבניין או רוכש קרקע. המידע מועבר למס הכנסה לשם מיסוי פעילות הגורם המארגן. אם מבחני השליטה ומבחני הסיכונים והסיכויים מתקיימים לגבי הגורם המארגן, אזי הוא ממוסה כמו קבלן המבצע עסקה דו-שלבית:
● עסקה א' – רכישת הקרקע על ידי היזם.
● עסקה ב' – מכירת החלקים במגרש אם אין קשר בין הגורם המארגן לבין הליך הבנייה או מכירת דירות או חלקים בבניין הבנוי מהיזם לרוכשים.
לעתים גורם מארגן מחזיק תחת ידיו מאגר של רוכשים אופציונליים ופוטנציאליים המעוניינים להשקיע בנכסים בפרויקטים שונים. גורמים מארגנים אלה רוכשים דירות במספר קבוצות רכישה שונות ומוכרים אותן אפילו רק סמוך לקבלת מפתח. במצבים אלה יש לבחון האם הפעילות של המשקיעים לא עולה כדי פעילות עסקית (או עסקה אקראית בעלת אופי מסחרי) וזאת לפי המבחנים אשר נקבעו לשם כך בפסיקה. אם מנהל מיסוי מקרקעין מזהה רוכשים-משקיעים הוא נדרש להעביר לפקיד השומה הרלוונטי את הטיפול בעניינם (לשם סיווג מקור הכנסתם ובחינת פעילותם).
עוה"ד שירן בן עזרא, עוסקת בתחום המקרקעין.
